רווח הון בחילוף נכסים - לפי סעיף 96 לפקודת מס הכנסה 

פתח-דבר
סעיף 96 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] קובע כלהלן:
"נבע לנישום ריווח הון ממכירת נכס בר-פחת, ותוך תקופה של שנים עשר חודשים לאחר יום המכירה, או של ארבעה חודשים לפניו, רכש נכס אחר לחילוף הכנס שמכר, במחיר העולה על יתרת המחיר המקורי של הנכס שמכר, רשאי הנישום לתבוע שייחשב כריווח הון רק הסכום שבו עודפת התמורה שנתקבלה בעד הנכס שמכר על מחיר הנכס שרכש ורשאי הוא לעשות כן לגבי ריווח ההון כולו או לגבי ריווח ההון הריאלי בלבד; ומשעשה כן, הרי לעניין חישוב רווח ההון על הנכס שרכש, לכשיימכר, וסכום הפחת הניתן עליו לפי סעיף 21, יוקטן המחיר המקורי שלו בכל סכום של ריווח הון שהיה לו במכירה הקודמת ולא נתחייב במס בגלל תביעתו של הנישום."

השאלה המשפטית

אנו נדרשים לשאלה - האום המושגים הכלולים בסעיף 96 לפקודה מובילים, בתנאים מסוימים, למחלוקת, שבין הנישום לבין שלטונות המס (?); ואם התשובה על השאלה הזו היא חיובית, השאלה הנוספת היא - מהי הפרשנות הראויה ביותר לפתרון אותה מחלוקת?

דיון
העובדות אשר אינן שנויות במחלוקת

העובדות, שאינן שנויות במחלוקת, בחילוף נכסים, הן כלהלן:
?        רווח הון, שהפיק הנישום, נבע ממכירת נכס בר-פחת.
?        בתוך תקופה של שנים עשר חודשים לאחר יום המכירה, או ארבעה חודשים לפניו, רכש הנישום נכס אחר לחילוף הנכס שמכר.
?        עלות הנכס האחר שרכש הנישום עולה על יתרת המחיר המקורי של הנכס שמכר.
?        בהתקיים התנאים דלעיל בהצבר - רשאי הנישום לדרוש, ולקבל, שייחשב לרווח הון רק הסכום, שבו עולה התמורה שקיבל בעד הנכס הישן על המחיר ששילם בעד הנכס החדש, והוא רשאי לעשות כן ברווח ההון כולו, או ברווח ההון הריאלי בלבד.

כפועל יוצא מכך - כאשר התמורה, שנתקבלה ממכירת הנכס הישן, נמוכה מעלותו של הנכס החדש, רשאי הנישום לתבוע, ולקבל, את דחיית תשלום המס על מלוא רווח ההון ממכירת הנכס הישן.

עם זאת, כאשר התמורה, שנתקבלה ממכירת הנכס הישן, גבוהה מעלותו של הנכס החדש - אין הנישום מקבל, אף אם הוא תובע, את דחיית תשלום המס על החלק ברווח ההון, השווה להפרש שבין התמורה שנתקבלה ממכירת הנכס הישן לבין עלותו של הנכס החדש.

דוגמה
 
א
ב
התמורה ממכירת הנכס הישן
100,000
100,000
פחות ?
יתרת המחיר המקורי של הנכס הישן
(30,000)
(60,000)
שווה -
רווח הון ממכירת הנכס הישן
0,0007
40,000
==================================================================================
התמורה ממכירת הנכס הישן
100,000
100,000
פחות ?
עלותו של הנכס החדש
(80,000)
(150,000)
שווה ?
רווח הון שאינו מותר לדחייה
20,000
אפס
==================================================================================
רווח הון ממכירת הנכס הישן
70,000
40,000
פחות -
רווח הון שאינו מותר לדחייה
(20,000)
(אפס)
שווה ?
רווח הון מרבי לדחייה
 
50,000
40,000
==================================================================================
עלותו של הנכס החדש
80,000
150,000
פחות ?
רווח הון מרבי לדחייה
(50,000)
(40,000)
שווה ?
עלות חדשה לפחת ורווח הון בעתיד
 
30,000
110,000

העובדות אשר הן שנויות במחלוקת

העובדות, השנויות במחלוקת, בחילוף נכסים, הן כלהלן (בטבלה):
השאלה
התשובה
האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף, כאשר הנכס החדש אינו נכס בר-פחת ?
אין תשובה חד-משמעית. בתי המשפט חלוקים בדעתם(1).
לטעמי: המילה "לחילוף" מחייבת, כי הנכס החדש, יהא, אף הוא, "נכס בר-פחת".
האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף, כאשר הנכס החדש אינו "נכס" לפי הוראות סעיף 88 לפקודה ?
הנכס החדש חייב להיות "נכס" לפי הוראות סעיף 88 לפקודה(2).
האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף, שאינו לאותה מטרה ?
אין תשובה חד-משמעית. בתי המשפט חלוקים בדעתם(3).
לטעמי: המילים "רכש נכס אחר לחילוף הנכס שמכר" מחייבות, כי החילוף יהא לאותה מטרה.
האם הוראות הסעיף מאפשרות לנישום הפטור ממס רווח הון לבצע חילוף ?
חד-משמעית, לא !(4).
האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף בין עסקים שונים של אותו הנישום ?
אין תשובה חד-משמעית. נציבות מס הכנסה חולקת על עמדת בתי המשפט(5).
לטעמי: המילים "נבע לנישום" מאפשרות חילוף כאמור.
האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף של נכסים אחדים, שנמכרו בתמורה לסכום כולל אחד כנגד נכס יחיד שנרכש במטרה להחליפם ?
אין תשובה חד-משמעית.
לטעמי: יש לאפשר חילוף כאמור.
האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף של נכס יחיד שנמכר כנגד נכסים אחדים שנרכשו במטרה להחליפו ?
אין תשובה חד-משמעית.
לטעמי: יש לאפשר חילוף כאמור.
האם הוראות הסעיף מחייבות להביא בחשבון גם את הסכום האינפלציוני הפטור ממס (מיום 1.1.1994) ?
קריאה דווקנית של הסעיף יכולה להוביל לכלל מסקנה, כי הסכום האמור יובא - לכאורה - בחשבון.
עם זאת, עמדת נציבות מס הכנסה מקילה בנושא,וקובעת, כי הסכום האמור לא יובא בחשבון.
האם במכירת רכב בידי נישום "יחיד" יש לקזז מעלותו של הרכב החדש רק את חלק רווח ההון העסקי שינבע לנישום ממכירת אותו רכב חדש ?
אין תשובה חד-משמעית
ככלל - על פי התקנות לחישוב רווח הון במכירת רכב(6), רווח ההון מחושב רק על החלק העסקי.
לפיכך, ראוי היה, כי רווח ההון יקוזז רק מחלקו העסקי של הרכב החדש.
עם זאת, לא ניתן לדעת מראש מהו אותו חלק עסקי, או כיצד ניתן לבצע זאת בדיעבד.
בעיה זו מביאה למצב, שבו הנישום מקזז, בין היתר,את חלק רווח ההון העסקי כנגד חלק רווח ההון הפרטי שינבע לנישום בעתיד ושגלום בעלותו של הרכב החדש.
סיכום, מסקנות וביקורת
בהיעדר הוראת חוק מפורשת, בדבר העובדות השנויות במחלוקת, יכול הנישום הספקן להגיע לכלל מסקנה, כי עמדת רשויות המס איננה בגדר דין מחייב לגביו, ולפיכך, עמדתן זו מייצגת את פרשנותן לחוק.
לטעמי: טוב יעשה המחוקק, אם - באמצעות חקיקה מפורשת - יבהיר את עמדתו בנושא; ובכך, הוא ימנע את הצורך בפרשנות שהוצגה במאמר זה.
הפניות הכותב:
(1) פסק דין ע"א 130/81, פקדי שומה נגד אשכנזי (פד"א י"ג 229); פסק דין עמ"ה 367/70, שטרנזיס נגד פקיד שומה (פד"א ג' 327); פסק דין עמ"ה 8/84, אהרון יוסף נגד פקיד שומה תל-אביב (פד"א י"ד 3).
(2) פסק דין ע"א 130/81, פקיד שומה נגד אשכנזי (פד"א י"ג 229).
(3) פסק דין עמ"ה 8/84, אהרון יוסף נגד פקיד שומה תל-אביב 2 (פד"א י"ד 3); פסק דין עמ"ה 313/64, שלוים נגד פקיד שומה גוש דן (פ"מ מ"ז 415); פסק דין עמ"ה 617/77, באומל נגד פקיד שומה חיפה (פד"א ט' ע' 149); פסק דין עמ"ה 928/59, פוטש נגד פקיד השומה (פ"מ כ"ג (ת') 464); פסק דין עמ"ה 794/58, ב' מ' נגד פקיד שומה (פ"מ י"ח 116); פסק דין עמ"ה 17/76, סיביליה שלמה נגד פקיד שומה ( פד"א ח' 471); פסק דין עמ"ה 193/89, ישראל צ'רני נגד פקיד שומה עכו.
(4) פסק דין עמ"ה 185/90, מועצה מקומית יהוד נגד פקיד שומה פתח תקווה.
(5) פסק דין עמ"ה 4/84, אהרון יוסף נגד פקיד שומה תל-אביב 2 (פד"א י"ד 3); פסק דין עמ"ה 313/64, שלוים נגד פקיד שומה גוש דן (פ"מ מ"ז 415); פסק דין עמ"ה 617/77, באומל נגד פקיד שומה חיפה (פד"א ט' ע' 149); פסק דין עמ"ה 193/89, ישראל צ'רני נגד פקיד שומה עכו.
(6) תקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת רכב), התשנ"ז1997-.